Kurumlar Vergisi'nde yurtdışı iştirak kazancı istisnası

Kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kazançların bir bölümü, belirli koşullar ve sınırlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup, yurtdışı iştirak kazancı istisnası da bu istisna uygulamalarından birisidir.

İstisna, kurum kazancına uygulanan objektif nitelikte bir indirimdir. İstisnadan gaye; vergi yükünün azaltılması ya da sıfırlanması suretiyle belli kazançların elde edilmesinin teşvik edilmesidir.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar, Kanun’un 5. maddesinde bentler halinde sayılmak suretiyle düzenlenmiştir. Daha önceki yazımda KVK Md. 5-1/a’da yer alan Yurtiçi İştirak Kazancı İstisnası uygulamasını ele almıştım. Bu yazımda da aynı maddenin b bendinde yer verilen yurtdışı iştirak kazancı istisnasını ele alacağım.

Türkiye’de tam mükellef olan kurumların dar mükellef olan (kanuni ve iş merkezlerinden ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar) anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayelerine iştiraklerinden, kanunda belirtilen şartları taşıyan iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Öncelikle kanunun lafzına göz atalım;

KVK Md. (5-1/b)-yurtdışı iştirak kazancı istisnası

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.

Bu bent uyarınca vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.

SIRASI İLE UYGULAMA ŞARTLARI VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

1) Yurtdışı iştirak kazancı istisnasından faydalanabilmek için İştirak edilen kurumun Anonim Şirket veya Limited Şirket niteliğinde olmalıdır.

2) Yurtdışı iştirak kazancı istisnasından faydalanabilmek için iştirak edilen kurum < DAR > mükellef olmalıdır.(Burada iştirak eden kurumun tam veya dar mükellef olması koşulu bulunmamaktadır, getirilen koşul iştirak edilen kurum içindir.)

3) Yurtdışı iştirak kazancı istisnasından faydalanabilmek için yurtdışı iştirakin ödenmiş sermayesinin %10‘una sahip olunması gerekmektedir.
(% 10 oranındaki iştirak koşulunun bütün bir yıl boyunca devam ettirilmiş olması bir zorunluluktur.)

4) Yurtdışı iştirak kazancı istisnasından faydalanabilmek için iştirak payı kesintisiz 1 yıl elde tutulmalıdır.

5) Yurtdışı iştirak kazancının faaliyette bulunduğu ülkede en az %15 vergi yükü taşıması, ( Finansman kiralama, finansman temini gibi faaliyetlerde en az ülkemizdeki Kurumlar Vergisi oranında (%20) vergi yükü aranacaktır. )

DAĞITILABİLİR KURUM KAZANCI = KURUM KAZANCI – GEÇMİŞ YIL ZARARLARI – VERGİ , ✎ Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. ( Dönem karından ayrılan karşılıklar ticari bilanço karından ayrı olarak tutulmuşsa ticari bilanço karına ilave edilebilir.) ✎ Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir. Bunlara ilaveten Yurtdışındaki kurumun başka ülkelerde ödediği veya kurum kazancının dolaylı olarak Türkiye’ye transferinde ödenen vergilerin bu hesaplamaya dahil edilmemesi gerekmektedir. ✎ Dağıtılabilir karın tespitinde dönem karından ayrılan KARŞILIKLAR VE YEDEK AKÇELER dağıtılabilir karın bir unsuru olarak kabul edilir.

6) İştirak kazancının en geç Kurumlar Vergisi beyannamesi verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi ,

7) Yurtdışında inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ayrı bir şirket kurmanın zorunlu olduğu durumlarda, Özel amaç için kurulduğunun Ana Sözleşmede belirtilmesi ve fiilen amaç dışında faaliyetin bulunmaması şartıyla yurtdışı kazançları istisnası için aranan şartlar aranmaz. ( Müteahhitlere Avantaj) (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği)

8) yurtdışı iştirak kazancı istisnasında Sermaye arttırımı veya rüçhan hakkının (öncelik hakkının) kullanılması dolayısıyla sonradan elde edilen iştirak paylarının iktisap tarihi ilk elde edilen iştirak paylarının iktisap tarihidir.

Bu ne Demektir ?
Rüçhan hakkı öncelik hakkıdır. Yani ortağı olduğumuz tam mükellef kurumun sermaye arttırımı kararı alması durumunda ilk önce gelip bize söylüyorlar, ”siz alın” diyorlar. Biz de eğer bu rüçhan hakkını kullanmak istiyorsak kullanıyoruz ve yeni sermaye paylarını elde ediyoruz.. Bu elde ettiğimiz sermaye paylarının aktife giriş tarihi olarak ilk aldığımız payların tarihini dikkate almalıyız. Örneğin sermaye arttırımı sonucu rüçhan hakkı ile yeni paylar aldıysak aktife giriş tarihi olarak önceki payların tarihini esas alıyoruz..

Bu durum bedelsiz sermaye arttırımlarında da aynı şekilde değerlendiriliyor. Yani daha önce ”bedelli” olarak elde ettiğimiz sermaye paylarının aktife giriş tarihini dikkate alıyoruz..

9) İştirak kazancı dağıtıldığı dönemde elde edilmiş sayılacağından transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmamaktadır.

10) Yurt dışı iştirak kazançlarının istisna olarak beyan edilerek kurum kazancından düşülmesi halinde, söz konusu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin KVK’nın “Yurt Dışında ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 33. maddesi kapsamında hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün olmayacaktır.

Yurtdışı İştirak Kazancı İstisnası’ndaki 3 Önemli Şart

KONU İLE İLGİLİ UYGULAMA ÖRNEKLERİ

Örnek 1: Tam mükellef (F) A.Ş’nin kesintisiz 1 yılı aşkın süredir sermayesine %10’dan fazla oranda iştirak ettiği kanuni ve iş merkezi Azerbaycan’da olan ve akaryakıt alanında faaliyet gösteren GENCE A.Ş’nin 20.10.2013’te kar payı dağıtması sonucunda (F) A.Ş tarafından 80.000 Manat kar payı elde edilmiş ve 25.04.2014’te Türkiye’ye transfer edilmiştir.

GENCE A.Ş’nin 2013 dönemine ilişkin yurt dışındaki verileri aşağıdaki gibidir:

– Ticari bilanço karı 500.000 Manat olup, Gence şirketinin kazancının 100.000 Manatı istisna kazançlardan oluşmakta ve 50.000 Manat kanunen kabul edilmeyen gideri bulunmaktadır.

– İstisna kazançlar üzerinden 10.000 Manat vergi ödenmiştir. Ayrıca Gence A.Ş Gürcistan’dan elde ettiği kazançlar için Gürcistan’da 20.000 Manat vergi ödemiştir.

(Gence A.Ş’nin hesap dönemi : 01.09.2012; (F) A.Ş hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. Türkiye’deki Kurumlar Vergisi Oranı %20, Azerbaycan’daki Kurumlar Vergisi oranı %20’dir. Kurlar; 20.10.2013’te 1 Manat = 1,2 TL; 31.12.2013’te 1 Manat = 1,5 TL )

Cevap:

Şartları gözden geçirelim;

1) İştirak eden kurum dar da olabilir, tam da olabilir. Ama iştirak edilen dar mükellef A.Ş veya LTD.ŞTİ olmak zorundadır.. Birinci şart sağlanmıştır..

2) Ödenmiş Sermayesinin en az %10 oranında 1 yıl kesintisiz sahip olunması. Soruda verilen bilgilere göre şartlar sağlanmıştır..

3) Vergi Yükü şartı da sağlanmıştır.

4) Transfer şartı da sağlanmıştır..

Vergi Yükünü bulurken önce Gence A.Ş’nin kurumlar vergisini bulalım (Burada vergi yükü değil önce vergi yükünün hesaplanmasında kullanacağımız vergiyi hesaplamamız lazım :

500 bin kazanç, 100.000’i istisnaymış düşüyoruzz 400.000 Manat. 50.000 KKEG’yi de matraha ilave edip Azerbaycan’daki vergi oranı ile çarptığımızda = 450.000 X %20 = 90.000 Manat

Gence A.Ş kendi ülkesinde istisna üzerinde 10. 000 Manat vergi ödemiş, onu da paya ilave edeceğiz. Ancak Gürcistan’da ödediği vergiyi alamayız. Çünkü kendi ülkesinde ödemek zorundadır..

Şimdi sıra Vergi Yükünün hesaplanmasında Dağıtılabilir Kurum Kazancını Bulmada;

İşin mantığına indiğimiz zaman dağıtılabilir kurum kazancının içinde KKEG ve istisnalar zaten yoktur. Varsa geçmiş yıl zararlarını düşeriz. İstisna kazancın dağıtılmaması gibi bir şey söz konusu değildir. Ancak ödediğimiz vergiyi düşüyoruz. Örneğimizde var mı ? Hayır Yok.

O halde Dağıtılabilir Kurum Kazancı = 500.000 – VERGİ(GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER) – GEÇMİŞ YIL ZARARLARI = 500.000-100.000-0=400.000

10.000 + 90.000 / 400.000 + 100.000 = %20 vergi yükü çıktı. Şartımız ne idi %15. Şartımız da sağlanmıştır..

2013 yılının gelirini 2014’ün en geç 25 Nisanına kadar verebiliyoruz. Bu tarihe kadar paranın fiilen Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilmesi şartları sağlanmıştır..

* Özel durumlar haricinde kazancın elde edildiği tarihteki KUR dikkate alınır (31.12 değil.. )

* Paranın TL’ye çevrilmesi gerekmemektedir..

Örnek 2: Yurt dışı iştirakin ticari bilançosuna göre oluşan kurum kazancının 90 birim, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutarın 10 birim olması durumunda, vergiye tabi kazanç 100 birim olacaktır.

Bu tutarın 50 birimlik bölümünün vergiden istisna edilmiş olması ve ilgili ülkedeki kurumlar vergisi oranının da %15 olması halinde, hesaplanacak kurumlar vergisi [(100–50) x %15=] 7,5 birim olacaktır.

Bu kurumun vergiden istisna edilmiş olan 50 birimlik kazancı üzerinden %5 oranında vergi kesintisi yapılmıştır. Hesaplanan kurumlar vergisi ile kesilen verginin (7,5+2,5=10) toplamının, dağıtılabilir kazanç (90–10= 80 birim) ile hesaplanan toplam verginin (10 birim) toplamı olan 90 birime oranlanması sonucunda (10/90) vergi yükü %11,1 olacaktır.

Bu durumda, her ne kadar ilgili ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı %15 olsa da gerçek vergi yükü %11,1 olacaktır.