Yenileme fonu, Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci ve 329’uncu maddelerinde düzenlenen bir uygulamadır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışı (veya doğal afet gibi sebeplerle zayi olması sonucu alınan sigorta tazminatı) nedeniyle oluşan kârların, belli şartlar dâhilinde “pasifte geçici bir hesap” olarak tutulması ve daha sonra yeni alınacak iktisadi kıymetlerin amortisman giderlerinde kullanılması mümkündür. Bu sayede, satılan veya zayi olan kıymetin yerine yenisinin alınması için fon oluşturulur. Kâr, pasifte tutulduğu süre içinde vergiye tabi tutulmaz; ancak yasal sürede kullanılması gerekmektedir.
Aşağıda yer alan başlıklar altında, yenileme fonunun nasıl uygulanması gerektiği ve uygulamada dikkat edilmesi gereken hususlar detaylı şekilde ele alınmaktadır.
1. Amortismana Tabii Malların Satışı
Kâr ve Zararın Tespiti
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması hâlinde, satış bedeli ile envanter defterinde kayıtlı net değer (ayrılmış amortismanlardan sonraki değer) arasındaki fark, kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir. İşletme hesabı esasında veya serbest meslek kazanç defteri tutanlar da bu farkı kendi defterlerinde hasılat veya gider olarak kaydederler.
Kârın Yenileme Fonuna Alınması
Eğer satılan iktisadi kıymetin yerine yenisi alınması (aynı nitelikte olması koşuluyla) işin mahiyetine göre zaruri ise veya bu konuda işletmeyi idare edenler karar almış ve fiilen teşebbüse geçmişse, satıştan elde edilen kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte azamî üç yıl süreyle tutulabilir.
- Üç yıl içinde kullanılmayan kârlar, üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.
- Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi söz konusu olursa, fondaki tutarlar da o yıl matraha eklenir.
- Satıştan elde edilen kâr, yeni iktisadi kıymetlerin amortismanları ile mahsup edildikten sonra hâlâ itfa edilmemiş bir değer kalırsa, kalan tutar normal amortisman uygulamasına tâbi tutulmaya devam eder.
Devir ve Trampa Durumları
Devir ve trampa, satış hükmünde kabul edilir. Ancak, devir yoluyla işletmeyi devralan, devir aldığı işletmenin fon hesaplarını kendisi kullanamaz; bu tutarlar, devir tarihinde devredenin vergi matrahına eklenir.
2. Amortismana Tabii Malların Sigorta Tazminatı
Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler nedeniyle tamamen veya kısmen zarara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı, kıymetin net değerinden fazla veya düşük olabilir. Bu durumda;
- Tazminat bedeli, net defter değerini aştığı oranda kâr, net defter değerinden düşük ise zarar olarak kaydedilir.
- İşin mahiyetine göre zaruri bulunan veya bu konuda karar alınarak teşebbüse geçilen durumlarda, tazminat fazlası pasifte geçici bir hesapta (yenileme fonu) üç yıl süreyle tutulabilir.
- Bu süre içinde kullanılmamış tutarlar, sürenin sonunda kâra ilâve edilir.
- Üç yıldan önce işin terki, devri veya tasfiyesi hâlinde ise bu tutarlar, söz konusu yılın vergi matrahına eklenir.
- Yeni alınan iktisadi kıymetlerin amortismanları, fondaki tutardan mahsup edilir. Mahsup sonrası bakiye kalması hâlinde, normal amortisman uygulamasına devam edilir.
3. Yenileme Fonu Ayırabilmek için Gereken Şartlar:
- Bilanço Esasında Defter Tutma: Kanunda bilanço esasında defter tutulması gerektiği belirtilse de serbest meslek erbabının da yararlanabileceğine dair çok sayıda özelge bulunmaktadır. Yani uygulamada serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler de yenileme fonundan faydalanabilmektedir.
- İktisadi Kıymetin Yenilenmesinin Zaruri Olması: İktisadi kıymetin yenilenmesinin işin mahiyetine göre zorunlu olması veya bu yönde karar alınarak fiilen harekete geçilmiş olması gerekmektedir.
- Aynı Nitelikte İktisadi Kıymetin Alınması: Yeni satın alınacak iktisadi kıymet, satılan (veya zayi olan) kıymet ile aynı nitelikte olmalıdır.
- Satılan Kıymetin Amortismana Tabi Olması: Yenileme fonu uygulamasında, fona aktarılan kârın kaynağı olan kıymet mutlaka amortismana tabi bir varlık olmalıdır.
- Yenileme Fonunun Kullanım Süresi (3 Yıl): VUK’un 328 ve 329’uncu maddelerine göre, yenileme fonu pasifte en fazla 3 yıl tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmayan tutarlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.
- Maliye Bakanlığı, üç yıllık sürenin başlangıcının, satışı yapılan yıl olduğunu belirtmektedir. Yani sürenin hesabı: Satışın yapıldığı yıl + izleyen 2 yıl şeklindedir.
Örnek Özelge:
“Şirketiniz aktifinde kayıtlı binanın …/2008 tarihindeki satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınmasının başlangıcı olarak satışın gerçekleştiği …/2008 tarihinin dikkate alınması, bu tarih itibarıyla tesis edilen yenileme fonunun en geç 31/12/2010 tarihi itibarıyla kullanılmış olması, 31/12/2010 tarihine kadar kullanılmamış olması hâlinde ise 2010 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahınıza ilave edilmesi gerekmektedir.” (10.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1569 sayılı Özelge) - Yeni Alınan İktisadi Kıymetlerin Amortismanı:
- Maliye Bakanlığı özelgelerine göre, üç yıllık süre içerisinde yeni iktisadi kıymet edinilmesi hâlinde fonda tutulan kâr, yeni kıymetin amortismanlarında süre sınırlaması olmaksızın mahsup edilebilir.
- Bu durum, yeni alınan kıymet için belirlenmiş faydalı ömür ve amortisman oranları dikkate alınarak gerçekleştirilir.
- Önemli olan, yeni amortismana tabi iktisadi kıymetin 3 yıl içerisinde edinilmesidir.
“Yenileme fonuna alınmış kârın kullanılarak 3 yıllık süre içerisinde işin mahiyetine uygun bir bina alınmış olması hâlinde, yeni alınan binanın iktisabında kullanılan kâr, 3 yıllık süreyle sınırlı olmaksızın yeni alınan bina için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir.” (10.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1569 sayılı Özelge)
- Yenileme Fonu Tutarı
- İktisadi kıymetin satışı veya alınan sigorta tazminatı sonucunda oluşan kâr kadar fon ayrılabilir. Yani satılan maldan elde edilen kâr ne kadarsa, o tutar yenileme fonuna aktarılabilir.
4. Yenileme Fonu Uygulamasının Muhasebeleştirilmesi:
1. Satış Kaydı
Amortismana tabi iktisadi kıymet elden çıkarıldığında (satışta veya doğal afet sonucu zayi olup tazminat alındığında), ilk adım olarak oluşan kâr 679 – Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesabına aktarılır.
2. Kârın Yenileme Fonuna Alınması (549 – Özel Fonlar Hesabı)
679 hesabında yer alan satış kârı, 679 hesabı borçlandırılarak 549 – Özel Fonlar hesabının alacağına kaydedilir. Böylece, yenileme fonuna alınan kâr, pasifte geçici olarak takip edilmeye başlanır.
3. Amortismanların Yenileme Fonundan Mahsubu
Yeni alınan ve aynı nitelikteki iktisadi kıymetin amortisman giderleri, 549 – Özel Fonlar hesabından mahsup edilir. Eğer amortisman tutarı, fondaki kârı aşıyorsa, kalan kısım ilgili gider hesaplarına (örneğin 770 – Genel Yönetim Giderleri) aktarılır.
- Süre Sınırı: Amortismanın karşılanmasında 3 yıllık süre sınırı yoktur. Önemli olan, yeni iktisadi kıymetin 3 yıl içerisinde satın alınmasıdır.
- Satın alındıktan sonra, ayrılacak amortisman tutarları, fondaki tutar sıfırlanıncaya kadar kullanılır. Daha sonra, itfa edilmemiş kalan kısım için normal amortisman süreci devam eder.