Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı (KYKK), Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (KVK) yer alan önemli vergi güvenlik müesseselerinden biridir. KVK’daki temel vergi güvenlik müesseseleri şunlardır:

1. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı (KVK md. 7)
2. Örtülü Sermaye (KVK md. 12)
3. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı (KVK md. 13)

Bu müesseselerin temel mantığı, kurumların yurt içinde vergilemeden kaçınmak veya çok daha düşük oranda vergi ödenen ülkelere kazanç aktararak vergi avantajı sağlamalarının önüne geçmektir. Yani Türkiye’de kazanılan bir tutarın, Türkiye yerine düşük vergili veya “vergi cenneti” olarak adlandırılan ülkelere kaydırılması suretiyle ödenen verginin azaltılmasını engellemeyi amaçlar.

Vergi Güvenlik Müesseselerinin Mantığı

Örneğin, elinizde 100 birim kazanç olduğunu varsayalım. Bu kazanç Türkiye’deki Bank Of Ferhat’ta (BOF) değerlendirildiğinde 10 birim faiz getirisi elde edilmesi hâlinde, Geçici 67’ye göre faiz üzerinden %15 vergi tevkifatı yapılır ve 1,5 birim vergi ödenir.

Eğer bu 100 birim kazanç Malta gibi stopaj oranının daha düşük olduğu bir ülkedeki Bank Of Turgay’da (BOT) değerlendirilerek aynı 10 birim faiz getirisi elde edilirse, diyelim ki oradaki stopaj oranı %5 olsun, bu durumda sadece 0,5 birim vergi ödenmesi gerekir. İşte bu tür vergi avantajlı durumların engellenmesi, vergi güvenlik müesseselerinin temel hedefidir.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Uygulamasındaki Mantık

Kurumların bir iştirakten gelir elde edebilmesi için, normal koşullarda söz konusu iştirakin kâr dağıtımı yapması gerekir. İştirak edilen kurum kârını dağıtmadığı sürece, bu iştirak kazancı henüz “gerçekleşmemiş” kabul edilir. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı uygulamasıyla amaç, pasif nitelikli gelirlerini (faiz, temettü, telif, menkul kıymet satış kazancı gibi) düşük vergi oranlarının uygulandığı ülkelerde tutarak Türkiye’de vergiyi ertelemek veya vergiden kaçınmak isteyen kurumların önüne geçmektir.

Yasal Dayanak

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı (KVK md. 7)

Madde 7 – (1) Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın aşağıdaki şartların tamamının birlikte gerçekleşmesi hâlinde Türkiye’de kurumlar vergisine tâbidir:

a) İştirakin toplam gayrisafi hasılatının %25 veya fazlasının, faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması.

b) Yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço kârı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.

c) Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı aşması.

(2) Birinci fıkrada yer alan toplam vergi yükü, Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit edilir.

(3) Kontrol oranı olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır.

(4) Birinci fıkradaki şartların gerçekleşmesi durumunda yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dâhil edilir.

(5) Bu maddeye göre Türkiye’de vergilenmiş kazancın yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması hâlinde, elde edilen kâr paylarının vergilenmemiş kısmı kurumlar vergisine tâbi tutulur.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancında Şartlar

1. %50 Kontrol Oranı (Sermaye – Kâr Payı – Oy Hakkı)
   • Maddede yer alan “doğrudan veya dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleriyle, yurt dışındaki iştirak paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında bölüştürülerek %50’nin altına düşürülmesi suretiyle kontrol edilen yabancı kurum kapsamından çıkmasının engellenmesi amaçlanmıştır.

   Dolaylı Kontrol Örneği

   • Türkiye’de tam mükellef kurum (Ferhat A.Ş), Avustralya’daki Budgies Ltd.’nin %100’üne sahip olsun.
   • Budgies Ltd. ise Tayvan’daki Ali Express Ltd.’nin %50’sine sahip olsun.
   • Bu durumda Ferhat A.Ş, Tayvan’daki Ali Express’e %50 “dolaylı” ortak sayılır.

   “Ayrı ayrı ya da birlikte” İfadesi Örneği

   • Ferhat A.Ş, Budgies Ltd.’nin %50’sine, Budgies Ltd. ise Ali Express’in %50’sine sahip olsun. Bu durumda Ferhat A.Ş, Ali Express’e %25 dolaylı ortak olmuş olur.
   • Başka bir tam mükellef kurum (örneğin Bursa’da faaliyet gösteren Nusret Ltd. Şti.) de Ali Express’in %25’ine sahip olsun.
   • Bu iki kurumun (Ferhat A.Ş ve Nusret Ltd. Şti.) paylarını birlikte değerlendirince Ali Express’in %50’si Türkiye’deki tam mükellef kurumlara ait olduğundan, Ali Express “kontrol edilen yabancı kurum” statüsüne girer.
2. %25 (en az 1/4 oranında pasif nitelikli gelir)
   • Madde metninde, ticari, zirai veya serbest meslek kazançları aktif nitelikli gelir olarak kabul edilmektedir. Çünkü bu faaliyetlerde belli bir sermayenin yanı sıra önemli ölçüde emek ve organizasyon bulunur.
   • Pasif nitelikli gelir; faiz, temettü, telif, menkul kıymet satış kazancı, kira gibi faaliyet dışı gelirlerden oluşur.
   • OECD tanımına göre bir ülkenin “vergi cenneti” sayılabilmesi için:
     1. Şeffaf, belirli vergi yasaları ile denetim standartlarının olmaması,
     2. Diğer ülkelerle bilgi paylaşımının yapılmaması,
     3. Ülkede gerçek ekonomik faaliyette bulunmayan, ancak hukuki olarak kurulmuş çok sayıda şirketin varlığı.
3. %10 (Gelir ve Kurumlar Vergisi Benzeri Toplam Vergi Yükünün %10’dan Az Olması)
   • Burada nominal (yasal) vergi oranı değil, efektif vergi yükü dikkate alınır.
   • Efektif vergi yükü; toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, o dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden verginin oranlanmasıdır.
   • Kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dâhil edilir. Eğer istisna kazanç varsa istisna sonrası kalan matrah üzerinden hesaplanan vergi esas alınır.

   Örnek

   • Yabancı kurumun ticari kazancı 80, kanunen kabul edilmeyen gideri (KKEG) 10 ise vergiye tabi kazancı 90’dır.
   • Bu kazancın %50’si vergiden istisna ise ve ilgili ülkedeki vergi oranı %10 ise, hesaplanan kurumlar vergisi 4,5 (90/2 x 0,10) olacaktır.
   • 4,5’in ticari kâra (80) oranı 4,5/80 = %5,62’dir. Nominal vergi oranı %10 olsa da efektif vergi %5,62 olduğundan, maddede belirtilen “%10’dan az” şartı sağlanmış olur.
4. 100.000 TL (karşılığı yabancı para) – İştirakin Hasılat Şartı
   • Yurt dışındaki iştirakin yabancı para cinsinden hasılatı, hesap döneminin son gününde geçerli olan TCMB döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilir.

Dönem İçinde Kontrol Oranı Nasıl Tespit Edilir?

• İlgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır.
• Kontrol oranı %50’ye doğrudan veya dolaylı olarak ulaşılabilir ve bu oran “ayrı ayrı ya da birlikte” hesaplanır.

Türkiye’de Vergiye Tabi Tutulacak Kazanç Nedir?

• Kontrol edilen yabancı kurum şartları birlikte gerçekleştiğinde, yurt dışındaki iştirakin elde ettiği kâr, tam mükellef kurum tarafından iştirakin hesap döneminin kapandığı tarihte kurumlar vergisi matrahına (ve geçici vergi dönemlerinde de geçici vergi matrahlarına) dâhil edilir.
• Zarar mahsubu ve giderler indirildikten, istisnalar düşülmeden önceki vergi öncesi kurum kazançları dikkate alınır.
• Eğer geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir bir kâr yoksa, Türkiye’de vergilendirilecek bir kazanç oluşmaz.
• Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazançtan daha fazla kâr payı dağıtılırsa, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulur.
• Kontrol edilen yabancı kurumun kârının sermayeye eklenmesi, vergilendirmeyi engellemez.
• Sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar kurumlar vergisine tabidir.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Hesaplanması

Ticari Bilanço Kârı (KKEG dâhil etmiyoruz) x Kontrol Oranı

Yurtdışında Ödenen Verginin Mahsubu

• Yurt dışında hesaplanan kurumlar vergisi (K.V), kontrol oranı ile çarpılarak mahsup edilir:
  (Yurtdışında Hesaplanan K.V) x (Kontrol Oranı)
• Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesi için, kazancın fiilen dağıtılması veya nakden ya da hesaben Türkiye’ye transferi aranmaz.
• Burada esas olan, tam mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından kontrol edilen iştirakin kazancıdır.

Konuyla İlgili Örnek

Örnek Senaryo:

• Kanuni merkezi Türkiye’de bulunan Ekşi Ltd. Şti., Hollanda’da kurulan anonim şirket statüsündeki (H) Şirketine %25 oranında iştirakte bulunsun.
• (H) Şirketinin ortaklık yapısı:
  1. Türkiye’de kurulu Ekşi Ltd. Şti. %25
  2. Almanya’da yerleşik Türk vatandaşı (Y) %25
  3. Kanuni ve iş merkezi Hollanda’da olan (X) Şirketi %20
  4. Türkiye’de yerleşik Azerbaycan vatandaşı (A) %30
• (H) Şirketi ve Ekşi Ltd. Şti. 1 Haziran – 31 Mayıs özel hesap dönemini kullanmaktadır.
• (H) Şirketinin dönem sonu 300.000 Avro’luk gayrisafi hasılat bileşimi:
  • Ticari Faaliyet: %60
  • Kâr Payı: %12
  • Faiz Geliri: %8
  • Kira Geliri: %5
  • Menkul Kıymet Satış Geliri: %10
  • Lisans Ücreti: %5
• (H) Şirketinin 1 Haziran 2008 – 31 Mayıs 2009 dönemi kurum kazancı 100.000 Avro’dur.
• Elde edilen kazancın %40’ı Hollanda mevzuatına göre vergiden istisna edilmiş; kalan %60 üzerinden %15 oranında kurumlar vergisi ödenmiştir.
• Kâr dağıtımı yapılmayıp şirket bünyesinde tutulmasına karar verilmiştir.
• Diğer yandan, Ekşi Ltd. Şti. dönem içinde (H) Şirketi hisselerinin bir kısmını satmış olup, 31.05.2009 itibarıyla %20 hisseye sahiptir.
• 1 Avro = 2 TL varsayalım.

Değerlendirme:

• KVK md. 7 uyarınca, bir yabancı kurumun “kontrol edilen yabancı kurum” sayılabilmesi için o kurumun sermaye, kâr payı veya oy haklarının en az %50’sinin tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olması gerekir.
• (H) Şirketinin %25 hissesi Ekşi Ltd. Şti.’ye, %30 hissesi de Türkiye’de yerleşik (A)’ya ait olduğundan, birlikte %55 kontrol oranı mevcuttur. Böylece (H) Şirketi kontrol edilen yabancı kurum statüsündedir.
• Pasif nitelikli gelir oranına baktığımızda, kâr payı (%12), faiz (%8), kira (%5), menkul kıymet satış geliri (%10) ve lisans ücreti (%5) birlikte %40 yapmaktadır. Dolayısıyla “pasif nitelikli gelir %25 veya fazlası” şartı sağlanmıştır.
• Şirketin efektif vergi yükünü hesaplayalım:
  • Ticari bilanço kârı: 100.000 Avro
  • İstisna tutar: 40.000 Avro (%40)
  • Vergiye tabi matrah: 60.000 Avro
  • Ödenen kurumlar vergisi: 60.000 x %15 = 9.000 Avro
  • Vergi yükü %9’dur (9.000 / 100.000). Bu %10’dan azdır.
• Gayrisafi hasılatın 300.000 Avro olduğunu ve 1 Avro=2 TL kabul ettiğimizde 600.000 TL’ye denk geldiğinden, 100.000 TL sınırı da aşılmaktadır.
• Bu durumda (H) Şirketinin elde ettiği kazanç, “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı” hükümlerine göre Türkiye’de vergilendirilecektir.
• Ekşi Ltd. Şti.’nin hesap döneminin kapandığı tarihteki hisse oranı %20’ye düşmüşse, 100.000 Avro üzerinden sadece %20’lik tutar (20.000 Avro) şirketin kurumlar vergisi matrahına eklenir.
• 20.000 Avro, 2 ile çarpıldığında 40.000 TL eder. Bu tutar Ekşi Ltd. Şti.’nin kurumlar vergisi matrahına eklenerek vergilendirilmelidir.

SONUÇ

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı, düşük vergi oranlarına sahip ülkelerde veya vergi cenneti olarak nitelendirilebilecek bölgelerde faaliyet gösteren, ancak esas itibarıyla Türkiye’deki tam mükellef kurumlar tarafından kontrol edilen şirketlerin kârlarını, kâr dağıtımı yapılmış olsun ya da olmasın Türkiye’de vergilendirmeye tabi tutmayı amaçlamaktadır. Böylece uluslararası vergi planlaması yoluyla Türkiye’deki vergi kaybının oluşmasının önüne geçilir.